La nueva constitución y su incidencia en
el procedimiento
tributario
Por
arriba de la Constitución nada ni nadie, son estos los vientos que se escuchan
luego de una transición pacífica cuyo objetivo fue y sigue siendo la reingeniería
de un país, meta que se encuentra parcialmente cristalizada por un novísimo
texto constitucional. Esta nueva plataforma de Estado ha tenido mucha
incidencia en el ámbito tributario, y muy específicamente en lo relativo al
derecho a la defensa. Me referiré en estas líneas a algunos impactos que ella
ha tenido en el procedimiento que lleva a cabo la Administración Tributaria.
Ø Una institución procedimental
muy poco utilizada en el procedimiento administrativo general y específicamente
en el tributario, es la reposición en los procedimientos administrativos de
primer grado o constitutivos. Así pues y visto que aún en sede administrativa
el derecho a la defensa es inviolable (artículo 49 numeral 1 del texto
constitucional) tenemos que dentro de lo que es el derecho a la defensa se
encuentran vedadas para el instructor de algún proceso o procedimiento, las reposiciones inútiles. Por
ello, esta institución procedimental -la reposición- deberá estar siempre
enfocada y tener por norte su utilidad para el proceso.
La
administración siempre puede retrotraer el procedimiento. En cuanto a este punto debemos señalar por lo
que respecta a los actos de trámite inmersos en un procedimiento, ya sean
actos de trámite favorables, ya desfavorables o no declarativos de derechos, el
instructor puede salvar aquellos defectos o vicios que hubieran podido
cometerse. Sería absurdo obligar a la Administración que prosiguiera la
tramitación de un procedimiento, aún estando consciente de haberse cometido una
irregularidad, para que, en la
revisión del acto definitivo -bien sea a través de recurso, petición o
de revisión oficiosa- se proceda inmediatamente a anular el acto que ponga fin
a dicho procedimiento y reponer el procedimiento. Si esta fuere la salida, la
administración nunca sería eficiente y eficaz. La Administración, como
directora, impulsora y dueña del procedimiento, puede en cualquier momento, con
anterioridad a la emanación del acto final o definitivo y sin los trámites específicos de la revisión de oficio,
ordenar la reposición del procedimiento, para repetir aquellos trámites que
considere que no se han cumplido debidamente, ya que al fin y al cabo los actos
de trámite se limitan a preparar el terreno para el acto final.
Como se ve, resulta
permisible al órgano administrativo, retrotraer o reponer el procedimiento al
estado de salvar los vicios en que se pudiera haber incurrido. El fundamento
para realizar la reposición, dejando de un lado la potestad que se tiene cuando
se conoce en fase recursiva o revisión (v.gr artículo
90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), serían los artículos
30, 53, 62 como principios generales y dependiendo del error cometido en la
sustanciación serían los artículos 81 (convalidación) u 84 (rectificación de errores
materiales) todos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por
supuesto conjugados con en el artículo 141 del texto constitucional al
referirse a la celeridad, eficacia y eficiencia como principios
esenciales de la administración.
Especial referencia merece
el problema que surgiría con las pruebas evacuadas, así como con la
interrupción de la prescripción de la deuda tributaria materializada con base
en el artículo 61 del Código Orgánico Tributario (2001) a través del acta de
reparo:
a)
Respecto a las
pruebas evacuadas éstas, por principio general de derecho procesal, se
mantendrán válidas y eficaces salvo que, lo que precisamente se quiera
corregir, tenga relación con algún acto de trámite referido a la evacuación de
algún medio de prueba.
b)
Por lo que
respecta a la interrupción de la prescripción, por citar un ejemplo, ésta se
mantendría intacta, aún en los casos en que la reposición sea anterior al acto
de trámite a convalidar o rectificar (figuras definitivas a ser utilizadas
respecto a los actos de sustanciación, los cuales constituyen principios tradicionales del
procedimiento administrativo conocido como conservatio
acti y
la reposición derivada de éste, implicaría conservar el procedimiento).
Frente a los efectos de la
convalidación,
como una de las dos instituciones a ser utilizadas frente a una reposición,
existen dos posturas en la doctrina nacional.
Para Araujo Juárez los efectos de la convalidación siempre son
retroactivos por lo que la prescripción no se vería afectada (Vid. p.287,
Principio Generales del Derecho Administrativo Formal); para la doctrina
española y sobre la base de disposición expresa de una ley procedimental
administrativa de avanzada, ciertos actos convalidatorios
pueden tener efectos retroactivos y en otros casos sus efectos serán profuturo, es decir (ex-nunc),
para ese ordenamiento jurídico sólo cuando la convalidación favorezca al
particular podría hablarse de efecto hacia el pasado -retroactividad. (ex-tunc)
Por otra parte cuando lo que
se requiera sea una simple rectificación de un acto de trámite,
por ejemplo algún error material cometido en el acta de reparo, la doctrina
tanto nacional como extranjera es pacífica en aceptar que los efectos siempre
serán retroactivos, es decir el acto subsanado se mantiene. (Vid. p.515, Manual de Procedimiento Administrativo. Jesús
González Pérez)
Expresamente señalamos que es
posible que acudan a otras formas de revisión administrativa de actos de
trámite, como lo son la declaratoria de nulidad absoluta del acto de trámite y
la revocación de actos de trámite. En el primer caso todo acto procesal o de
trámite posterior a esta declaratoria de nulidad absoluta seguiría la misma
consecuencia, es decir, la nulidad de lo actuado. Por otra parte tenemos la
revocación, la cual va a tener la limitante de que ésta sería procedente
siempre que favorezca al particular. Los efectos que ambas instituciones tienen
en los actos de trámite, son regulados por la legislación comparada de forma
similar a como son regulados en nuestro sistema judicial, esto es, se mantienen
los actos de trámite independientes al declarado nulo de nulidad absoluta o
revocado, así como aquellos actos de trámite que fueren independientes pero que
se hubiesen mantenido igual de no haberse cometido la infracción.
Ha sido criterio de nuestros
tribunales que el uso de esas potestades (declaratoria de nulidad absoluta y
revocación) requieran un procedimiento previo, por lo que denotamos que
carecería de efecto práctico hacer uso de ellas si, paralelo al procedimiento
de fiscalización o determinación de deberes formales habría que aperturarse un procedimiento así sea sumario. Por eso nos
inclinamos por la convalidación y la rectificación por cuanto en ellas se ha
sido contente en la no apertura de procedimiento alguno.
A todo evento será la nueva Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos o la reforma de la actual (la cual es ordenada por la novísima Ley
Orgánica de Administración Pública (2001), Disposición Transitoria Cuarta),
la que deberá regular de forma positiva el problema de las reposiciones en sede
administrativa. Mientras esto sucede queda expuesta una forma sencilla de cómo
solventar el problema en los actuales momentos.
Si
aceptamos que los principios que rigen la materia penal son también aplicables
a los procedimientos sancionatorios, podemos señalar
que uno de estos principios generales del proceso sancionatorio,
afianzado en nuestro nuevo texto constitucional, es el referido a la presunción
de inocencia del encausado hasta que se demuestre lo contrario por el órgano
sustanciador (artículo 49 numeral 2). En
definitiva lo que opera acá es una inversión constitucional de la carga de la
prueba en todo tipo de procedimiento o proceso que tenga como finalidad imponer
una sanción. Este principio tiene gran importancia en el procedimiento
consagrado en el Código Orgánico Tributario (2001) dado que en él existen
procedimientos que tienen como finalidad la imposición de sanciones.
A efectos de exponer la incidencia de
la Constitución en el procedimiento tributario, debemos señalar que dentro de
la fisonomía procedimental, que se mantiene aún con
el nuevo Código, el procedimiento de fiscalización está caracterizado por dos
etapas, a saber:
§
La primera etapa: Es
la etapa investigativa que se inicia algunas veces con la providencia de
investigación fiscal y es llevada a cabo por las Divisiones de Fiscalización de
todas las Gerencias Regionales; esta primera etapa culminaría con una acta de
reparo, para posteriormente, si hay allanamiento por parte del contribuyente,
liquidar sanciones y multas.
§
La segunda etapa: Es la apertura de la fase sumarial,
está representada por una etapa sustanciadora, donde
el contribuyente y la administración despliegan toda su actividad probatoria y
donde el que tendría la carga de defenderse es el administrado, haciendo uso de
todos los medios de pruebas admitidos en derecho, con excepción del juramento y
de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional
de la Administración. Especial referencia merece la regulación expresa en el
Código de la prueba de expertos, la cual se complementará de seguro con la
disposición contenida en el artículo 475 del Reglamento de la Ley Orgánica de
Aduanas. Esta etapa culmina con las
respuestas de todas las defensas del contribuyente y, la determinación del
tributo, intereses y sanciones si fuere el caso.
Es precisamente con la culminación
de la primera etapa procedimental señalada, que se cumple la actividad
demostrativa y determinativa a la que está obligada la administración, esto es,
demostrar que un determinado contribuyente incumplió con sus deberes
tributarios y por ello debe ser sancionado, es decir se le da plena eficacia al
principio de inocencia, por cuanto con esta actividad se desvirtúa, y es por
ello que se invierte la carga probatoria ahora en cabeza del administrado, todo
esto se deriva del artículo 184 del Código Orgánico Tributario (2001) cuando
señala que el Acta de Reparo hará plena fe
mientras no se pruebe lo contrario. Significa lo
anterior que las actas fiscales gozan de una presunción de legitimidad y
veracidad, siendo una carga del administrado que pretenda desestimar su
contenido, producir la prueba en contrario, tal como lo ha interpretado la
extinta Corte Suprema de Justicia:
“(...) Es
jurisprudencia reiterada y mantenida de esta Corte Suprema de Justicia en Sala
Político-Administrativa que:
Las actas fiscales,
en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes
cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las
formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad,
en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al
contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir
la prueba en contrario adecuada” [2]
De
igual forma, nuestros Tribunales han mantenido este criterio de la Corte:
“(...) el Acta
Fiscal es el medio con que cuenta la Administración para llevar a conocimiento
de los contribuyentes las pretensiones fiscales en su contra y, sobre todo,
porque los reparos contenidos en el Acta Fiscal gozan de una presunción de
veracidad en cuanto a los hechos, de allí que se invierte la carga de la prueba
y el contribuyente interesado tenga que desvirtuarlo (...) mientras que el
recurrente, aunque ha alegado hechos y razones en contra de la actuación
fiscal, no ha aportado en este proceso elemento probatorio alguno tendiente a
desvirtuar los supuestos de hecho contenidos en el Acta Fiscal, ya que, es
precisamente el contribuyente recurrente, a quien toca desvirtuar lo afirmado
por la fiscalización, pero no con simples afirmaciones, sino con pruebas
adecuadas(...)” [3]
Es
por las razones anteriormente expuestas que podemos concluir que aunque el
contribuyente haya alegado en los descargos o en la etapa recursiva hechos y
razones en contra de la actuación fiscal, sin haber aportado prueba alguna
tendiente a desvirtuar los supuestos de hecho contenidos en el Acta Fiscal, ello
no es suficiente, ya que es precisamente el contribuyente a quien corresponde
desvirtuar lo afirmado por la fiscalización, pero no con simples afirmaciones,
sino con pruebas adecuadas. Con esta breve aproximación podemos considerar que el novísimo Código Orgánico Tributario se encuentra a tono
con las nuevas disposiciones constitucionales.
[1] Elaborado por Pier Paolo Pasceri Scaramuzza, exJefe de la
División de Asistencia al Contribuyente de la Gerencia de Tributos Internos de
la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria. Especialista en Derecho Administrativo, Tributario y
Laboral. Ex Magistrado de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo y
Ex Juez Superior de lo Contencioso Administrativo de la Región Centro
Occidental.
[2] Sentencia emitida en fecha 05-04-94, por la extinta Corte
Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, en el
caso La Cocina, C.A.
[3] Sentencia emitida por el Tribunal Superior Noveno de lo
Contencioso Tributario en fecha 07-07-83.
Revista de Derecho Tributario No. 47, Octubre-Diciembre de 1.985. Pág.
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