Aproximación al Régimen Tributario de las Asociaciones Cooperativas

Abg. Pier Paolo Pasceri Scaramuzza [1]

SUMARIO: Introducción. A. Aproximación al Régimen Tributario de las Asociaciones Cooperativas: a.1 Ley de Impuesto Sobre la Renta. a.2 Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado. a.3 Derechos registrales.  a.4. Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario. a.5 Impuesto sobre sucesiones y donaciones. a.6 Ley de Timbre Fiscal e Impuesto A Los Activos Empresariales. a.7 Tributación estadal. A.8 tribuatción municipal. B. Diferencias con la Ley General de Asociaciones cooperativas  (1975) . Conclusión 

 

Resumen:  El presente trabajo inicia  en una primera parte señalando la visión constitucional y legal de las cooperativas ubicándolas dentro de una de las formas que prevé la carta fundamental para la participación protagónica que están llamadas a realizar  las comunidades  organizadas en los económico, señalando de seguidas,  algunas peculiaridades respecto a los requisitos necesarios no solo para la constitución de una asociación cooperativa sino el cumplimiento de los extremos fundamentales para que éstas puedan acceder a los beneficios fiscales y extra fiscales que el ordenamiento jurídico venezolano prevé en su favor.

A continuación se expresan algunos privilegios no fiscales recogidos en el nuestra legislación para entrar definitivamente luego a la aproximación del régimen fiscal de las cooperativas, realizando un estudio de la normativa emanada de los niveles políticos territoriales que integran nuestro estado. Concluye este pequeño aporte en un análisis comparativo, en lo impositivo, entre  legislación derogada que regulaba a las cooperativas y la vigente.

 

SUMMARY:  The present work begins in a first part pointing out the constitutional and legal vision of the cooperatives locating them inside one of the ways that is foreseen  in the Constitution  for the protagonist participation that they are called to carry out by the communities organized in the economic level, pointing out as follows, some peculiarities regarding the necessary requirements not solely for the constitution of a cooperative association but for the execution of the extreme fundamental  so that they  can consent to the fiscal and non fiscal benefits that the Venezuelan juridical classification foresees in its favor. 

Following some non fiscal privileges are expressed and picked up from our legislation entering definitively later to the approach of the fiscal régime of the cooperatives, carrying out a normative study emanated out of the territorial political levels that integrate our state. This small   contribution concludes in a tax analysis comparison between repealed legislation that regulated the cooperatives and the one effective at date.

 

Palabras claves: régimen impositivo de las cooperativas, exenciones, exoneraciones, no sujeción, requisitos para ser beneficiario de los privilegios previstos en nuestra legislación.

 

 

Introducción

 

Antes de analizar el régimen tributario que poseen las Asociaciones Cooperativas, es necesario hacer algunas apreciaciones acerca de la definición, características y aquellos elementos que inspiran la creación de estas Asociaciones Cooperativas, con la finalidad de comprender dicho régimen especial. Hablamos de régimen especial, ya que el Código de Comercio en su artículo 353 establece que todo lo relacionado con las asociaciones cooperativas se regirá por las leyes especiales y los reglamentos especiales que se dicten a tal efecto.

 

Debemos en primer lugar apuntar que el artículo 2 del decreto con rango y fuerza de Ley Especial de Asociaciones Cooperativas publicada en la Gaceta Oficial N° 37.285 de fecha 18 de septiembre de 2001 ensaya un artículo de lo que debe entenderse por asociación cooperativa, a saber:

 

Las cooperativas son asociaciones abiertas y flexibles, de hecho y derecho cooperativo, de la Economía Social y Participativa, autónomas, de personas que se unen mediante un proceso y acuerdo voluntario, para hacer frente a sus necesidades y aspiraciones económicas, sociales y culturales comunes, para generar bienestar integral, colectivo y personal, por medio de procesos y empresas de propiedad colectiva, gestionadas y controladas democráticamente.

 

De esta definición se desprenden, lo que nosotros comprendemos son los elementos constitutivos o característicos de la asociación cooperativa, entre los que podemos señalar:

 

-       Unión voluntaria de personas.

-       Abiertas, flexibles y autónomas.

-       Con necesidades y exigencias económicas y sociales comunes.

-       Con aspiraciones de bienestar integral y colectivo.

 

De estos elementos podemos concluir que una asociación cooperativa es una sociedad de personas unidas voluntariamente en razón de un conjunto de necesidades comunes con la finalidad de que con la participación de todos se le de solución a esos problemas colectivos.

 

Las asociaciones cooperativas en Venezuela aparecen por primera vez en la Constitución de 1947, la cual en su artículo 71 las define como “instituciones dedicadas a mejorar la economía popular” que requieren estímulo y fomento por parte del Estado. Sin embargo, la Constitución de 1953 no contiene ninguna previsión sobre la creación y desarrollo de las asociaciones cooperativas en Venezuela.

 

Posteriormente, en la Constitución de 1961 se incluye nuevamente en su artículo 72 la previsión, mucho mas amplia esta vez, sobre las asociaciones cooperativas extendiéndola a todo tipo de “asociación, corporación, sociedad o comunidad que tenga por objeto el mejor cumplimiento de los fines de la persona humana y de la convivencia social”, asimismo deja en manos del Estado el fomento de estas cooperativas u otras instituciones destinadas a mejorar la economía popular.

 

Ahora bien, de la revisión bibliográfica realizada se desprende que la Constitución de 1999 (Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela) amplía mucho mas el tema de las asociaciones cooperativas, lo que la convierte en una carta fundamental dedicada mucho mas al tema social y colectivo.

 

En este sentido podemos reseñar que son varios los artículos que tratan este tema entre los que tenemos:

 

El artículo 70 ubica dentro de los derechos políticos a las asociaciones cooperativas, incluyendo las de carácter financiero, como medios de participación y protagonismo del pueblo en ejercicio de su soberanía en las materias social y económica, dejando en manos del legislador la labor de establecer las condiciones necesarias para hacer funcionar efectivamente estos medios de participación.

 

El artículo 118 ubicado dentro de los derechos económicos, la capacidad de los trabajadores y la comunidad para desarrollar asociaciones de carácter social y participativo, como las cooperativas, las cuales podrán desarrollar cualquier tipo de actividad económica, dejando en manos del legislador la carga de regular lo relativo al acto cooperativo, al trabajo asociado y su carácter generador de beneficios colectivos. Asimismo, establece la responsabilidad que tiene “el Estado de promover y proteger estas asociaciones destinadas a mejorar la economía popular y alternativa”.

 

En el artículo 184 se promueve como mecanismo para fomentar la descentralización a comunidades y grupos vecinales organizados la gestión de servicios que sean capaces de prestar, a través de la promoción de la participación en los procesos económicos estimulando algunas expresiones de la economía social dentro de las que encontramos a las asociaciones cooperativas, las que además funcionan como fuentes generadoras de empleo y de bienestar  social. La regulación de estos medios de aproximación de las soluciones de los problemas colectivos directamente a las comunidades, como las sociedades cooperativas, deberá hacerse a través de un acto legislativo, así como lo dispone la propia Constitución.

 

El artículo 308 constitucional se encuentra dentro del Capítulo I Del Régimen Socioeconómico y la Función del Estado en la Economía, del Título VI Del Sistema Socioeconómico. Esta norma resalta que el Estado protegerá y promoverá a las cooperativas así como cualquier otra forma de asociación comunitaria para el trabajo, el ahorro y el consumo, bajo régimen de propiedad colectiva, con el fin de fortalecer el desarrollo económico del país, sustentándolo en la iniciativa popular. Se asegurará la capacitación, la asistencia técnica y el financiamiento oportuno. Dicho mandato constitucional fue cumplido a cabalidad por el legislador constituido en la nueva Ley Orgánica del Poder  Público Municipal, Gaceta Oficial N° 38.204 del 08-06-05, en su artículo 70 el cual señala  “Los municipios están en la obligación de estimular la creación de empresas de economía social, tales como cooperativas, cajas de ahorro, mutuales y otras formas asociativas. Asimismo, promoverán la constitución de empresas autogestionarias y cogestionarias, para facilitar la participación de los trabajadores y de las comunidades y garantizar la participación ciudadana en la gestión municipal.”

 

 

Con la finalidad de dar cumplimiento a los preceptos constitucionales fue publicada en la Gaceta Oficial N° N° 37.231 de 2 de julio de 2001 la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas reformada por el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas publicado en la Gaceta Oficial N° 37.285 de 18 de septiembre de 2001 dictado por el Ejecutivo Nacional en uso de las atribuciones conferidas mediante Ley Habilitante, con lo cual quedó derogada la Ley General de Asociaciones Cooperativas publicada en la Gaceta Oficial Extraordinario N° 1.750 de 27 de mayo de 1975.

 

Es importante destacar que dentro de la autorización otorgada al Ejecutivo, dentro de las medidas económicas y sociales se encuentra:

 

(…)b) Dictar medidas dirigidas a facilitar la constitución de cooperativas, simplificando sus procedimientos y contemplando normas que estimulen su conformación en áreas que a la fecha han sido vedadas. Se fortalecerá la Superintendencia Nacional de Cooperativas como ente contralor. Se contemplará y simplificará la constitución de formas organizativas que estimulen y fortalezcan los sectores productivos débiles. Se flexibilizarán los criterios que regulan las relaciones de las empresas cooperativas con otras formas de organización y redefinirán los objetivos de los organismos de integración.

 

Las asociaciones cooperativas tienen fundamental relevancia para contribuir en la economía, especialmente de aquellos sectores menos favorecidos. Es por esta razón que observamos que el legislador se ha preocupado por ofrecer algunos privilegios fiscales y ventajas no fiscales a este tipo de asociaciones en algunas leyes como:

 

-      La Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras y Ley del Sistema Nacional de Ahorro y Préstamo: Estas dos leyes señalan que las entidades de ahorro y préstamo tienen dentro de sus objetivos fomentar y desarrollar condiciones y mecanismos favorables para la captación de ahorros, y su canalización en forma segura y rentable a través de créditos hacia las sociedades cooperativas.

 

-      Ley de Creación del Fondo Único Social: Esta Ley refiere que el Fondo Único Social tiene dentro de sus atribuciones y funciones impulsar la economía popular, promover la creación y el desarrollo de microempresas y cooperativas como formas de participación popular, en la actividad económica y en la capacitación laboral de jóvenes y adultos.

 

De los antecedentes y reseñas anteriores es importante que quede por sentado el espíritu y fines que persiguen las asociaciones cooperativas, como importante paliativo a las necesidades y problemas que se presentan en una comunidad. Esta Ley, siguiendo las previsiones constitucionales entiende que la mejor manera de alcanzar la solución a los problemas colectivos es acercando mucho mas el poder a los ciudadanos a través de distintos medios de participación y protagonismo y que especialmente en las materias económico y social las cooperativas han representado en los últimos años uno de los mas importantes instrumentos para lograrlo; esto es lo que algunos han llamado descentralización por colaboración.

 

Estas apreciaciones hay que entenderlas para así poder explicar y analizar una aproximación al régimen tributario que rige a estas asociaciones cooperativas.

 

A.   Aproximación al Régimen Tributario de las Asociaciones Cooperativas:

 

El Decreto con Fuerza y Rango de Ley Especial de Asociaciones Cooperativas especificado anteriormente, plantea de forma muy breve e imprecisa el régimen tributario que debe regir a estas asociaciones cooperativas, limitándose a referirse a formas y mecanismos de protección y fomento de las mismas.

 

En la práctica se han presentado algunas dificultades en cuanto a la interpretación de esta nueva ley, debido a que por una parte la Exposición de Motivos establece que:

 

En relación con la protección se establece la exención de todo impuesto, tasa o contribución, a las cooperativas, debidamente certificadas, por su cumplimiento con las disposiciones de la ley, con el objeto de estimular el desarrollo de un gran sector de economía cooperativa en el país.

 

Es importante resaltar que la Exposición de Motivos habla de todo tipo de impuesto, tasa o contribución especial, excluyendo los precios públicos. Al mismo tiempo, el propio texto de la ley, específicamente el ordinal 11 del artículo 89, contiene una redacción un poco dudosa y restrictiva respecto de la exposición de motivos, que se presta a confusión:

 

Modos de promoción y protección del Estado

Artículo 89. El Estado, mediante los organismos competentes, realizará la promoción de las cooperativas por medio de los siguientes mecanismos:

(…omissis…)

11. La exención de impuestos nacionales directos, tasas, contribuciones especiales y derechos registrales, en los términos previstos en la ley de la materia y en las disposiciones reglamentarias de la presente Ley.

 

Consideramos que no debe desprenderse del análisis de esta norma, que las asociaciones cooperativas se encuentran automáticamente exentas de todo tipo tributos, debido a que la norma establece ciertas condiciones, las cuales enumeraremos a continuación: 1) Se prevé como una situación a futuro, ya que la norma reseña “El Estado, (…), realizará la promoción (…)”, lo que debe entenderse que los organismos competentes, esto es, el Poder Legislativo, deberá legislar con la finalidad de establecer dichas exenciones; 2) Está prevista la exención sólo a los impuestos nacionales directos, excluyendo a los impuestos indirectos, en este sentido debemos señalar que la diferencia entre impuesto directo e indirecto se encuentra plenamente establecida por la doctrina española la cual concluye que en los primeros la norma prevé la obligación del pago del impuesto por parte de un sujeto especifico, pudiendo quedar satisfecho sólo por la persona que el legislador quiere efectivamente someter al gravamen, por el contrario, en el impuesto indirecto el sujeto pasivo puede obtener de otra persona que no forma parte del circulo de obligados, el reembolso del monto del impuesto pagado; y 3) Por último, reseña que las exenciones previstas se darán conforme lo establezcan las leyes que regulen cada impuesto respectivamente, así como en el Reglamento que se dicte de la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas.

 

Comprendemos que para poder gozar de estas exenciones las asociaciones cooperativas deben cumplir una serie de condiciones y formalidades, dentro de las que se encuentran: 1) Que sea constituida en la forma indicada, esto es, a través de una reunión de fundadores, y luego otorgando en la oficina subalterna de registro del domicilio de la asociación el acta de reunión la reunión constitutiva, el estatuto con la debida indicación de los aportes suscritos y pagados y el listado de las personas debidamente identificadas que constituyen la asociación; sólo a partir de este momento la cooperativa se considerará constituida legalmente y con personalidad jurídica. 2) Estar debidamente inscrita en la Superintendencia Nacional de Cooperativas como lo expresa la exposición de motivos, además de estar establecido como requisito para constituirse como asociación cooperativa. La Superintendencia como organismo rector de estas asociaciones, ejercerán el respectivo control, por lo que una vez que la cooperativa esté constituida deberá enviar a esta Superintendencia dentro de los 15 días siguientes copia simple del acta y de los estatutos a dichos efectos, la cual oportunamente otorgará el certificado de cumplimiento conforme al articulo 90 del citado decreto-ley que reza:

“Certificación de cumplimiento

Artículo 90. Los organismos oficiales, para otorgar la protección y preferencias establecidas en el presente capítulo a favor de las cooperativas, deberán exigirles la presentación de una certificación de cumplimiento de las disposiciones establecidas en esta Ley en lo referente al trabajo asociado y del uso de los excedentes provenientes de actividades de obtención de bienes y servicios en operaciones con terceros.

Las cooperativas solicitarán a la Superintendencia Nacional de Cooperativas la emisión de estas certificaciones.”

 

Es decir que una asociación que no esté creada y registrada conforme a las reglas anteriores o no se encuentre debidamente controlada por la Superintendencia Nacional de Cooperativas no podrá entonces gozar de los privilegios señalados.

 

Pasaremos de seguidas a analizar cada una de las leyes que establecen los diversos tipos de impuestos, con la finalidad de comprender mucho más el régimen tributario de estas asociaciones.

 

a.1 Ley de Impuesto Sobre la Renta: En cuanto a este impuesto que grava los enriquecimientos netos anuales y disponibles, tanto de las personas naturales como jurídicas, observamos que la ley que lo regula, dentro de las exenciones establece lo siguiente:

 

Artículo 14. Están exentos de impuesto: (sic)

(…omissis…)

11. Las instituciones de ahorro y previsión social, los fondos de ahorros, de pensiones y de retiro por los enriquecimientos que obtengan en el desempeño de las actividades que les son propias. Igualmente, las sociedades cooperativas cuando operen bajo las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional;

 

 

            La exención del Impuesto sobre la Renta establecida en la ley de la materia operará sólo luego de que sean cumplidas las condiciones establecidas por la ley y luego por el Ejecutivo, esto es, a nuestro entender que deberán cumplir todos los requisitos y formas establecidas en la Ley Especial en la materia y de otras normas que al efecto sean dictadas por el ejecutivo.

 

            Debemos mencionar dentro de estas condiciones generales, que las Asociaciones Cooperativas deberán constituirse y registrarse en la forma establecida en la ley, además deberán estar acreditadas por la Superintendencia Nacional de Cooperativas a los fines del ejercicio del respectivo control.

 

            Asimismo, para poder gozar de los privilegios fiscales y preferencia por parte de los organismos oficiales, las asociaciones cooperativas deberán solicitar a la Superintendencia Nacional de Cooperativas “una certificación de cumplimiento de las disposiciones establecidas (…) en lo referente al trabajo asociado y del uso de los excedentes provenientes de actividades de obtención de bienes y servicios en operaciones con terceros.” (Artículo 90 del mencionado decreto-ley)

 

            Es importante señalar, que se dará la suspensión de estas certificaciones cuando se incurra en la causal establecida en el artículo 95 de la ley, caso en el cual no podrán seguir disfrutando del privilegio de exención mientras la certificación esté suspendida. En este caso, la situación de la suspensión de la certificación deberá ser debidamente participada a la Administración Tributaria ya que de conformidad con el artículo 145 del Código Orgánico Tributario deberán inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones, así como comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria.

 

Por otra parte si bien bajo la vigencia del derogado Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Gaceta Oficial Extraordinario N° 35.217  de fecha 24 de mayo de 1993) con base a su artículo 140 era deber expreso de las cooperativas llevar los libros y registros de contabilidad para dejar constancia de sus operaciones y contener información acerca del origen, administración e inversión de los ingresos, lo cuales debían estar previamente sellados por la administración tributaria, lo cierto es que una disposición similar no existe en el actual Reglamento  (Gaceta Oficial Extraordinario N° 5.662   del  24 de septiembre de 2003) no obstante somos del criterio que con base a la obligación general establecida en el artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta esta obligación subsiste.

 

A pesar de que estas asociaciones cooperativas se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta, la exención, a tenor de lo establecido en el artículo 73 del Código Orgánico Tributario, es la dispensa del pago de la obligación tributaria, por lo que entonces estas asociaciones deberán cumplir con los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, dentro de los que podemos señalar realizar la debida inscripción en el registro exigido por las normas tributarias, llevar libros o registros contables o especiales, presentar declaraciones y comunicaciones e informar y comparecer ante la Administración Tributaria, entre otros.

Respecto de la obligación de presentar declaración  debemos señalar que este deber se debe dar en la medida de el supuesto previsto en el artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente que señala:

“Artículo 90. Para fines de control fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir mediante providencia administrativa, que los beneficiarios de alguna de las exenciones previstas en el artículo 14 de esta Ley, presenten declaración jurada anual de los enriquecimientos exentos, por ante el funcionario u oficina y en los plazos y formas que determine la misma.

En todo caso la Administración Tributaria deberá verificar periódicamente el cumplimiento de las condiciones que dan derecho a las exenciones establecidas en el mencionado artículo 14 de esta Ley.”

 

 

Por último debemos señalar que una de las condiciones más importantes a los fines de esta exención, consiste en el carácter de beneficio colectivo y comunitario que deben tener estas asociaciones, ya que es precisamente de este carácter que surge tal beneficio fiscal. Este carácter se desprende de la previsión del artículo 6 de la ley que reza:

 

Acuerdo libre e igualitario

Artículo 6°. Las cooperativas se originan en un acuerdo libre e igualitario de personas que deciden constituir y mantener una empresa asociativa de Derecho Cooperativo, cuyas actividades deben cumplirse con fines de interés social y beneficio colectivo, sin privilegios para ninguno de sus miembros.

 

            Por último es importante hacer referencia al Decreto N° 838 (Gaceta Oficial N° 6.995 de fecha 18 de julio de 2000, prorrogado según Gaceta Oficial N° 37.848 de fecha 30 de diciembre de 2003 hasta el 31 de diciembre de 2004)  mediante el cual se realiza la exoneración en materia de impuesto sobre la renta, a las actividades primarias (agrícolas, piscícolas, acuícola entre otras) por lo que si la cooperativa que hayan realizado ese tipo de actividad y no se encuentran exentas de conformidad con la ley, tuvieron que solicitarle a la administración tributaria esta calificación de exoneración para haber podido disfrutar de ella.

 

            Respecto a este tema se ha pronunciado el Servicio Nacional integrado de administración aduanera y tributaria (SENIAT) señalando que:

 

En consecuencia, si se constituye la Cooperativa por desarrollar una actividad lícita no reservada para el Estado, y cumple con las demás disposiciones previstas en el mencionado Decreto se encontraría exenta del pago del Impuesto sobre la Renta. No obstante se les informa, que la exención del pago de impuesto sobre la renta está dirigida a las asociaciones cooperativas y no a los miembros que la conforman, en virtud de lo cual los enriquecimientos que obtengan estarán gravados con dicho impuesto.

 

Asimismo, se observa que al estar las cooperativas exentas del pago del Impuesto sobre la Renta, cuando realice alguna de las actividades sujetas a retención, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 del Decreto 1808, los deudores o pagadores, no estarán obligados a efectuarle la retención  correspondiente. .( INTENDENCIA NACIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS GERENCIA JURIDICA TRIBUTARIA, RESP. N.- 5-15.189, N° de Consulta DCR-5-15.425-758. Caracas, 10-03-2003)

 

Por ultimo respecto a la obligación de retener por parte de la cooperativas somos del criterio que al estar reguladas por la Ley de Impuesto sobre la Renta y no establecerse ninguna excepción en el Decreto N° 1.808, Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones,  (Gaceta Oficial N°  36.203  del  15 de mayo de 1997) deben cumplir con el deber de retención y enterramiento de lo retenido por ante las oficinas receptoras de fondos nacionales.

 

a.2 Ley de Impuesto al Valor Agregado: Debemos señalar que la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas establece la posibilidad de exención de todos los impuestos directos, y no los indirectos como bien sabemos que lo es el impuesto al valor agregado. Sin embargo, en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado está establecida la no sujeción de las asociaciones cooperativas a dicho impuesto. Así el ordinal 4 del artículo 16 establece:

 

No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley:

(…)

4. Las operaciones y servicios en general realizadas por los bancos, institutos de créditos o empresas regidas por el Decreto N° 5.555 con Fuerza de Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, incluidas las empresas de arrendamiento financiero y los fondos del mercado monetario, sin perjuicio de lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 5 de esta Ley, e igualmente las realizadas por las instituciones bancarias de crédito o financieras regidas por leyes especiales, las instituciones y fondos de ahorro, los fondos de pensión, los fondos de retiro y previsión social, las sociedades cooperativas, las bolsas de valores y las entidades de ahorro y préstamo, las bolsas agrícolas, así como la comisión que los puestos de bolsas agrícolas cobren a sus clientes por el servicio prestado por la compra de productos y títulos de origen o destino agropecuario;

 

A diferencia de la exención, cuando hablamos de no sujeción, el sujeto, en este caso la asociación, no se encuentra sometida a las normas legales que prevén el hecho imponible, por lo que en este caso además de estar eximida del pago de la obligación tributaria, no está obligada a cumplir con ninguno de los deberes formales que establece la ley. 

 

            Sin embargo debemos hacer la salvedad –según nuestro criterio- de la referencia que hace la norma específica respecto a que no están sujetas al impuesto al valor agregado “las operaciones y servicios en general”. Cuando se refiere a operaciones debemos deducir que se trata de todas aquellas operaciones que sean propias de la actividad que desarrolle la cooperativa, es decir, las operaciones que realicen en aras del beneficio colectivo de todos los asociados.

 

            Por el contrario, cuando la asociación cooperativa realice actividades distintas a las normales de beneficio cooperativo y que estén catalogadas en la ley como hechos imponibles (venta de bienes muebles o importación definitiva de bienes muebles) deberán cobrar el impuesto declararlo y enterarlo al Fisco dentro del lapso legal. Empero, advertimos que esta situación será de esta manera sólo a partir del primero de noviembre de 2002, fecha en la cual los nuevos contribuyentes deberán adherirse al régimen legal, en el caso de que la asociación cooperativa no haya alcanzado el mínimo necesario para tributar establecido en la Ley del IVA derogada y que fue eliminado por la nueva Ley, retomado en el decreto de exoneración de este impuesto.

 

            Respecto a este tema se ha pronunciado el Servicio Nacional integrado de administración aduanera y tributaria (SENIAT) señalando que:

En efecto, la propia Ley señala que ciertas actividades ejecutadas por parte de algunas instituciones, dentro de las cuales se encuentran las sociedades cooperativas, configuran el supuesto de no sujeción, es decir, la realización de actividades por parte de determinado grupo de entes no van a generar el hecho imponible.

En consecuencia, siempre que se trate de operaciones o de servicios realizados por cooperativas, dichas actividades no estarán gravadas, es decir, no estarán obligadas al cobro del impuesto en referencia cuando vendan bienes o presten servicio como parte de su objeto o giro especifico, para dar cumplimiento a los fines que le son propios.  No obstante, es necesario señalar que la no sujeción estará siempre limitada a aquellas actividades propias de las cooperativas.

 

La aplicación práctica de las anteriores consideraciones, es que las operaciones de venta, prestación de servicio  e importación de bienes que realice la Cooperativa no causarían el pago del impuesto al valor agregado, tal como está previsto en el artículo 16 antes trascrito. Sin embargo, es pertinente acotar que, las operaciones en las que las sociedades cooperativas adquieran bienes o reciban servicios por parte de proveedores que califiquen como contribuyentes ordinarios del referido tributo, estarían sujetas al impuesto al valor agregado, de tal suerte que estos últimos se encontrarían en la obligación de trasladar la carga fiscal correspondiente al efectuar venta de bienes o prestaciones de servicios gravadas. 

 

Ahora, en ampliación de esta respuesta, es de agregar que si el intercambio de alimentos en la zona fronteriza con la República del Brasil, no se hiciera mediante sociedades cooperativas, se tendría que solicitar un decreto de exoneración del pago del impuesto al valor agregado, que sería evaluado por Ejecutivo Nacional, conforme lo establece el artículo 65 de la ley que regula dicho tributo.( INTENDENCIA NACIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS GERENCIA JURIDICA TRIBUTARIA, RESP. N.- 5-15.189, N° de Consulta DCR-5-15.425-758. Caracas, 10-03-2003)

 

 

            Asimismo, como se observa del artículo inicialmente trascrito, no están sujetos “las operaciones y servicios en general”  por lo que la prestación de cualquier tipo de servicio que realice alguna de estas asociaciones no estará sujeto al pago del impuesto al valor agregado, dentro de estos servicios debemos incluir el arrendamiento de bienes inmuebles de carácter comercial e industrial, nuevo hecho imponible establecido por la ley, pero sólo cuando éste sea prestado por la cooperativa, es decir, que ésta tenga carácter de arrendador, ya que si tiene el carácter de arrendatario y el arrendador es contribuyente de este impuesto, el canon de arrendamiento estará gravado con el IVA.

 

            En este mismo sentido, cuando estas cooperativas, como consumidores finales compren algún bien mueble o reciban un servicio gravado con el IVA, deberán pagarlo al vendedor o prestador del servicio, quien será el contribuyente ordinario y este pago deberán imputarlo al valor final del bien si fuere objeto de comercialización o soportarlo si no lo fuera..

 

a.3 Derechos Registrales: En cuanto a los derechos de registro, el propio decreto con rango y fuerza de Ley Especial de Asociaciones Cooperativas publicada en la Gaceta Oficial N° 37.285 de fecha 18 de septiembre de 2001 establece en su artículo 12 que la inscripción en el Registro Público del acta constitutiva y estatuto de las cooperativas, así como el registro y expedición de copias de cualesquiera otro documento otorgado por las mismas, estará exento del pago de derechos de registro y de cualquier otra tasa o arancel que se establezca por la prestación de este servicio.

 

a.4 Ley de Impuesto al Débito Bancario (publicada en la Gaceta Oficial N° 38.088  de fecha 16 de diciembre 2004): En cuanto al Impuesto al Debito Bancario es necesario ilustrar, que dentro de las exenciones de este impuesto que contempla la ley, no se encontraban las asociaciones cooperativas por lo que debido al carácter restrictivo que debe tener la interpretación de las normas en materia de exenciones y beneficios fiscales (artículo 5 COT), era imposible extender la exención del impuesto al debito bancario hasta las asociaciones cooperativas, por lo que cualquier solicitud que se hubiera hecho deberia haber sido rechazada.. Asimismo, no se encuentra dentro de uno de los supuestos previstos en el artículo 89 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, el cual es, constar en la ley de la materia alguna previsión al respecto, que como fue señalado anteriormente no existe.

 

            No obstante ello en virtud de la reforma parcial de la ley que establece el impuesto al debito bancario, publicada en Gaceta Oficial n° 37.650 de fecha 14-3-2003, se incluye de forma expresa una nueva exención  prevista ahora en el artículo 14 numeral 18, todo lo cual cambia la panorámica existente de forma previa a esa reforma de la ley in comento, por cuando desde esa fecha están exento de este impuesto los débitos y retiros efectuados por las cooperativas  excluyéndose de esta exención –y por lo tanto encontrándose gravados con este impuesto-  los referentes a  la cancelación de bienes o servicios para el funcionamiento administrativo de la cooperativa.

 

            Dentro de esta evolución normativa la ultima reforma a la ley (publicada en la Gaceta Oficial N° 38.088  de fecha 16 de diciembre 2004) establece que:

 

“Artículo 14. Están exentos del pago de este impuesto: … 18. Los débitos o retiros efectuados por las cajas de ahorros, correspondientes a los préstamos y pago de dividendos originados de su actividad, efectuados a sus afiliados o asociados. De igual manera, los débitos o retiros hasta por un monto de dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.) por mes calendario, efectuados por las asociaciones cooperativas por las actividades que le son propias, de conformidad con el Decreto con Fuerza de Ley Especial de Asociaciones Cooperativas, excluyendo los débitos o retiros correspondientes a la cancelación de bienes o servicios para el funcionamiento administrativo de la cooperativa. 

 

            Se denota una última variación referida al tope de 2000 U.T. respecto a los retiros o debitos que pueda hacer la cooperativa para estar dentro de la exención.

 

 

a.5 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones [2] (publicada en la Gaceta Oficial  Extraordinaria N° 5.391 de fecha 22 de octubre de 1999): Dentro de los sujetos exentos de este impuesto establecidos en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos conexos no se encuentran estas asociaciones cooperativas, sin embargo, conforme al artículo 97 de la derogada Ley General de Asociaciones Cooperativas de 1975 las donaciones que se le hicieren a estas asociaciones se encontraban exentas del impuesto correspondiente.

 

Por el contrario la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas vigentes especificada anteriormente no contiene ninguna norma al respecto, por cuanto debe entenderse que cualquier liberalidad otorgada a alguna de estas asociaciones, estará gravada con el impuesto indicado  y en tal virtud deberá procederse con base a lo establecido en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos conexos, artículo 57 al 75 en concordancia con los artículo 27,28 y 29 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y otros Ramos de la Renta Nacional .

 

Desde otro punto de vista debemos señalar que el Decreto Presidencial n° 2001 de fecha 20-8-1997, publicado en Gaceta Oficial n° 36287 de fecha 9-9-1997 prevé una exoneración del impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos conexos a las entidades públicas y a establecimientos privados sin fines de lucro, principalmente aquellas que realicen actividad científica, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de índole similar, así como las benéficas, asistenciales, de protección social o con destino a la fundación de establecimientos de la misma índole o  de cultos religiosos debidamente inscritos.

 

La finalidad de lucro o no de las cooperativas no esta muy claro. El lucro es la  intención o voluntad de obtener ganancia, provecho o utilidad de una cosa o intención de obtener una ventaja patrimonial directa (un incremento de patrimonio), pudiendo también definirse en sentido amplio como propósito de enriquecimiento, ganancia económica, provecho o ventaja, incluyendo los supuestos en que se tenga móvil de liberalidad, pura beneficencia o ánimo contemplativo. El beneficio o lucro que persiguen las cooperativas y sus asociados pareciera desprenderse de los artículos 6,35,43,5469 de la Ley Especial de Cooperativas, por lo que el disfrutar de la exoneración acordada dependerá de  la interpretación que se haga de los mencionados artículos y similitud o no con la definición de lucro.

 

a.6 Ley de Timbre Fiscal e Impuesto A Los Activos Empresariales.

 

          Con relación a estos impuestos, la Ley de Timbre Fiscal, publicada en la Gaceta Oficial N° 5.416 Extraordinario de fecha 22 de diciembre de 1999, establece algunas exenciones, pero ninguna de ellas está dirigida específicamente a las asociaciones cooperativas, por consiguiente, estaría sujeta al pago de tasa por tal concepto. Respecto de la ley de timbre debemos señalar que esta ley nacional será aplicable en la medida que las entidades federales –estados federado de la unión federal venezolana- no hayan asumido esta nueva competencia que trae ahora el texto constitucional a favor de los estados  en el  artículo 164 n°  7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

 

            Mientras esta Ley de Impuesto a los Activos Empresariales se mantuvo vigente [3] ocurre lo propio que la Ley de Timbre nacional por cuanto el artículo 3 referido a las exenciones,  no establece supuesto de exención específica para las Asociaciones Cooperativas, lo que traería como consecuencia la sujeción al pago de este Impuesto.

 

a.7 Tributación Estadal: Es importante señalar que aun cuando existe vocación legislativa tributaria a nivel de todos las entidades federales de forma independiente y autónoma respecto de la República y de los Municipios, esta no es muy prolija por cuanto se limita a la materia de timbre fiscal, papel sellado, estampillas, explotación de minerales  no metálicos, las salinas y ostrales; por tanto  habrá que analizar cada caso en concreto.

 

A nivel de la legislación del estado Lara no se encontró ningún beneficio fiscal. La Constitución habla de descentralizar hacia cooperativas; y la Ley Orgánica de administración Pública Lara solo toca su  fomento.

 

a.8 Tributación Municipal: En el ámbito de los tributos municipales señalaremos los principales impuestos que se emplean a este nivel, específicamente en el Municipio Iribarren del estado Lara:

·       En cuanto al impuesto sobre inmuebles urbanos, la ordenanza que establece el impuesto a los inmuebles urbanos vigente de octubre de 1999 elimina la exención de la que gozaban los inmuebles que fueran propiedad las asociaciones cooperativas cuando estén legalmente constituidos, cooperativas que si contenía la ordenanza derogada.

·       Por el contrario la ordenanza de impuesto a las actividades económicas de industria y comercio vigente de noviembre de 2001 establece que están exentas de dicho impuesto las  fundaciones, cooperativas  y sociedades civiles sin  fines  de  lucro exentas del impuesto sobre la renta. Como fue explicado anteriormente las asociaciones cooperativas se encuentran exentas del impuesto sobre la renta, por lo que a tenor de lo establecido en esta norma, se encuentran también exentas del impuesto que grava las actividades económicas de industria y comercio.

 

B.    Diferencias con la Ley General de Asociaciones Cooperativas (1975)

 

En cuanto al régimen tributario de las Asociaciones Cooperativas debemos también establecer algunas diferencias con la anterior Ley General de Asociaciones Cooperativas de 1975, a saber:

-      Esta ley dejaba en manos del Ejecutivo Nacional la exoneración del impuesto sobre la renta, previo informe favorable de la Superintendencia, lo que como fue explicado anteriormente, fue recogido por la Ley de la materia, estableciendo una exención a estas sociedades cooperativas respecto del pago de este impuesto.

 

-      Por otra parte, establecía esta ley de 1975 que los excedentes que perciban los asociados de las cooperativas de consumo están exentos de impuesto sobre la renta, esta previsión no se encuentra en la vigente Ley Especial de Asociaciones Cooperativas de 2001, por lo que debemos entender que los referidos excedentes sí estarán gravados con el impuesto sobre la renta como se explicó supra.

 

Al respecto debemos señalar que, conforme al artículo 54 de dicha ley, los excedentes son los recursos sobrantes del producto de las operaciones totales de la cooperativa menos los costos, los gastos generales, las depreciaciones y las provisiones. De estos excedentes será utilizado un mínimo de 30% a los fondos de emergencia, de protección social y de educación. Concluye el artículo señalado que:

 

(…omissis…)

La asamblea o reunión general de asociados podrá destinar el excedente restante a incrementar los recursos para el desarrollo de fondos y proyectos que redunden en beneficio de los asociados, la acción de la cooperativa y el sector cooperativo y podrán destinarlos para ser repartidos entre los asociados por partes iguales como reconocimiento al esfuerzo colectivo o en proporción a las operaciones efectuadas con la cooperativa, al trabajo realizado en ella y a sus aportaciones.

 

De la anterior lectura se desprende que estos excedentes funcionan igual que las utilidades que son repartidas en las sociedades mercantiles, por lo que serán considerados de la misma naturaleza al efecto de ser calificado como renta neta que obtiene como persona natural, en este sentido deberá declarar éste impuesto sólo si sobrepasa las un mil unidades tributarias en el periodo de un año.

 

-      La Ley General de Asociaciones Cooperativas de 1975 era mucho mas amplia y expresa al incluir a la exención de todo tipo de impuesto, pues en su artículo 94 establecía:

 

“Las entidades cooperativas quedarán exentas de pagos de impuestos, en compensación de la utilidad pública y el interés social de las mismas. Por consiguiente todos los actos jurídicos que conlleven pago de arancel judicial y pago de impuestos en cualquier forma, en el cual sea parte una entidad cooperativa quedará exenta de este pago. Esta disposición tendrá aplicación preeminente.”

 

-      Asimismo establecía la exención de las Asociaciones Cooperativas del pago del impuesto que el municipio aplica a las actividades económicas de industria, comercio o servicios. (artículo 95)

 

Conclusión

 

A manera de conclusión subrayamos que el Régimen Tributario que tutela a las Asociaciones Cooperativas es especial, en razón de la especial categoría que ocupan estas organizaciones sociales en el desarrollo económico del país por lo que se encuentran beneficiadas desde el punto de vista fiscal y extra fiscal.

 

Sin embargo, hay que ser un tanto cuidadoso a la hora de la aplicación de los beneficios fiscales y normas especiales que la regulan, ya que lo mas importante será en todo caso que la Asociación Cooperativa cumpla con el fin social y económico para el que fueron ideadas, de lo contrario no tendrán derecho de gozar de ninguno de estos privilegios y ventajas, es por esto que las mismas deberán siempre acreditar el carácter de beneficio social y común de los asociados.