La reposición administrativa en el procedimiento administrativo
tributario
Pier Paolo Pasceri Scaramuzza[1]
Por
arriba de la constitución nada ni nadie, son esos los vientos que se escuchan
luego de una transición pacifica cuyo objetivo fue y sigue siendo la
reingeniería de un país, meta que se encuentra parcialmente cristalizada por un
novísimo texto constitucional. Esta nueva plataforma de estado ha tenido mucha
incidencia en el ámbito tributario, y muy específicamente en lo relativo al
derecho a la defensa. Me referiré en estas líneas a algunos impactos que ella
ha tenido en el procedimiento que lleva a cabo la administración tributaria.
Ø Una institución procedimental
muy poco utilizada en el procedimiento administrativo general y específicamente
en el tributario, es la reposición en los procedimientos administrativos de
primer grado o constitutivos. Así pues y visto que aun en sede administrativa
el derecho a la defensa es inviolable (49 numeral 1 del texto constitucional)
tenemos que dentro de lo que es el derecho a la defensa se encuentra vedado
para el instructor de algún proceso o
procedimiento, las reposiciones inútiles. Por ello,
esta institución procedimental -la reposición-
deberá estar siempre enfocada y tener por norte en su utilidad para el proceso.
La
administración siempre puede retrotraer el procedimiento. En cuanto a este punto debemos señalar por lo
que respecta a los actos de trámite
inmersos en un procedimiento, ya sean actos de trámite favorables, ya
desfavorables o no declarativos de derechos, el instructor puede salvar
aquellos defectos o vicios que hubieran podido cometerse. Sería absurdo obligar
a la Administración que prosiguiera la tramitación de un procedimiento, aun
estando consciente de haberse cometido
una irregularidad, para que, en la revisión del acto definitivo -bien sea a través de recurso, petición o de
revisión oficiosa- se proceda inmediatamente a anular el acto que ponga fin a
dicho procedimiento y reponer el procedimiento. Si esta fuere la salida la
administración no nunca sería eficiente y eficaz. La Administración, como
directora, impulsora y dueña del procedimiento, puede en cualquier momento, con
anterioridad a la emanación del acto final o definitivo y sin los trámites específicos de la revisión de oficio,
ordenar la reposición del procedimiento, para repetir aquellos trámites que
considere que no se han cumplido debidamente, ya que al fin y al cabo los actos
de trámite se limitan a preparar el terreno para el acto final.
Como se ve, resulta
permisible al órgano administrativo, retrotraer o reponer el procedimiento al
estado de salvar los vicios en que se pudiera haber incurrido. El fundamento
para realizar la reposición, dejando de un lado la potestad que se tiene cuando
se conoce en fase recursiva o revisión (v.gr 90 de la
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), serían los artículo 30, 53, 62
como principios generales y dependiendo del error cometido en la sustanciación
serían los artículo 81 (convalidación) o 84 rectificación de errores
materiales, todos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por
supuesto conjugados con en el artículo
141 del texto constitucional al referirse a la celeridad, eficacia, eficiencia
como principios esenciales de la administración.
Especial referencia merece
el problema que surgiría con las pruebas evacuadas así como con la interrupción
de la prescripción de la deuda tributaria materializada con base en el artículo
61 del Código Orgánico Tributario (2001) a través del acta de reparo.
a)
Respecto a las pruebas evacuadas éstas, por principio general de derecho
procesal, se mantendrán válidas y eficaces salvo que, lo que precisamente se
quiera corregir, tenga relación con algún acto de trámite referido a la
evacuación de algún medio de prueba.
b)
Por lo que respecta a la interrupción de la prescripción, por citar un ejemplo,
ésta se mantendría intacta, aún en los casos en que la reposición sea anterior
al acto de trámite a convalidar o
rectificar (figuras definitivas a ser utilizada respecto a los actos de
sustanciación, los cuales constituyen principios tradicionales del procedimiento
administrativo conocido como conservatio acti y la reposición
derivada de éste, implicaría conservar el procedimiento).
Frente a los efectos de la
convalidación,
como una de las dos instituciones a ser utilizadas frente a una reposición,
existen dos posturas en la doctrina nacional, para Araujo Juárez los efectos de
la convalidación siempre son retroactivos por lo que la prescripción no se
vería afectada (Vid. p.287 Principio generales del Derecho Administrativo
Formal); para la doctrina española y sobre la base de disposición expresa de
una ley procedimental administrativa de avanzada,
ciertos actos convalidatorios pueden tener efectos
retroactivos y en otros caso sus efectos serán profuturo,
es decir (ex-nunc); para ese ordenamiento jurídico
solo cuando la convalidación favorezca al particular podría hablarse de efecto
hacia el pasado -retroactividad.
Por otra parte cuando lo
que se requiera sea una simple rectificación de un acto de trámite,
por ejemplo algún error material cometido en el acta de reparo, la doctrina tanto
nacional como extranjera es pacífica en aceptar que los efectos siempre serán
retroactivos, es decir el acto subsanado se mantiene (Vid. p.515, Manual de
Procedimiento Administrativo. Jesús González Pérez)
Expresamente señalamos que es
posible que acudan a otras formas de revisión administrativa de actos de
trámite como lo son la declaratoria de nulidad absoluta del acto de trámite y
la revocación de actos de trámite. En el primer caso todo acto procesal o de
trámite posterior a esta declaratoria de nulidad absoluta seguiría la misma
consecuencia, es decir, la nulidad de lo actuado. Por otra parte tenemos a la
revocación la cual va a tener la limitante de que ésta sería procedente siempre
que favorezca al particular. Los efectos que ambas instituciones tienen en los
actos de trámites, son regulados por la legislación comparada de forma similar
a como lo son en nuestro sistema judicial, esto es, se mantienen los actos de
trámite independientes al declarado nulo de nulidad absoluta o revocado, así
como aquellos actos de trámite que fueren independientes pero que se hubiesen
mantenido igual de no haberse cometido la infracción.
Ha sido criterio de nuestros
tribunales que el uso de esas potestades (declaratoria de nulidad absoluta y
revocación) requieran un procedimiento previo, por lo que denotamos que
carecería de efecto práctico hacer uso de ellas si, paralelo al procedimiento
de fiscalización o determinación de deberes formales habría que aperturarse un procedimiento así sea sumario, por eso nos
inclinamos por la convalidación y la rectificación por cuanto en ellas se ha
sido contente en la no apertura de procedimiento alguno.
A todo evento será la nueva Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos o la reforma de la actual (la cual es ordenada por la novísima Ley
Orgánica de Administración Pública (2001), Disposición Transitoria Cuarta),
la que deberá regular de forma positiva el problema de las reposiciones en sede
administrativa. Mientras eso sucede expuesto queda una forma sencilla como
solventar el problema en los actuales momentos.
Ø
Otro de los
principios generales del proceso sancionatorio,
afianzado en nuestro nuevo texto constitucional, es el referido al principio de
inocencia del encausado hasta que se demuestre lo contrario por el órgano sustanciador
(art. 49 num.2); en definitiva lo que opera acá es
una inversión constitucional de la carga de la prueba en todo tipo de
procedimiento o proceso que tenga como finalidad imponer una sanción. Este
principio tiene gran importancia en el procedimiento consagrado en el Código
Orgánico Tributario (2001) dado que existen procedimientos consagrados en él,
tendentes a imponer sanción.
Así pues dentro de la fisonomía procedimental, que se mantiene aun con el nuevo código, el
procedimiento de fiscalización está caracterizado por una primera etapa investigativa
(iniciada a veces con providencia de investigación fiscal otras veces no)
llevada a cabo por las Divisiones de Fiscalización de todas las Gerencias
Regionales; esta primera etapa culminaría con una acta de reparo, para
posteriormente, si hay allanamiento por parte del contribuyente liquidar
sanciones y multas.
La
segunda etapa del procedimiento (la apertura de la fase sumarial)
estaría representada por una etapa sustanciadora,
donde el contribuyente y la administración despliegan toda su actividad
probatoria y donde el que tendría la carga de defenderse es el administrado,
haciendo uso de todos los medios de pruebas admitidos en derecho, con
excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella
implique prueba confesional de la Administración. Especial referencia merece la
regulación expresa en el Código de la prueba de expertos, la cual se
complementará de seguro con la disposición contenida en el artículo 475 del
reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. Esta etapa culmina
con las respuestas de todas las defensas del contribuyente y, la determinación
del tributo, intereses y sanciones si fuere el caso.
Es precisamente con la culminación de la
primera etapa procedimental señalada que se cumple la
actividad a la que esta obligada la administración, esto es a demostrar que un
determinado contribuyente incumplió con sus deberes tributarios y por ello debe
ser sancionado, es decir se le da plena eficacia al principio de inocencia y es
por ello que se invierte la carga probatoria ahora en cabeza del administrado,
todo esto se deriva del artículo 184 del Código Orgánico Tributario, al señalar
que el acta el Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario. Significa
lo anterior que las actas fiscales gozan de una presunción de legitimidad y
veracidad, siendo una carga del administrado que pretenda desestimar su
contenido, producir la prueba en contrario, tal como lo ha interpretado la
extinta Corte Suprema de Justicia:
“(...)
Es jurisprudencia reiterada y mantenida de esta Corte Suprema de Justicia en
Sala Político-Administrativa que:
Las
actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas
de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios
competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una
presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo
que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de
dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada”[2]
De
igual forma, nuestros Tribunales han mantenido este criterio de la Corte:
“(...)
el Acta Fiscal es el medio con que cuenta la Administración para llevar a conocimiento
de los contribuyentes las pretensiones fiscales en su contra y, sobre todo,
porque los reparos contenidos en el Acta Fiscal gozan de una presunción de
veracidad en cuanto a los hechos, de allí que se invierte la carga de la prueba
y el contribuyente interesado tenga que desvirtuarlo (...) mientras que el
recurrente, aunque ha alegado hechos y razones en contra de la actuación
fiscal, no ha aportado en este proceso elemento probatorio alguno tendiente a
desvirtuar los supuestos de hecho contenidos en el Acta Fiscal, ya que, es
precisamente el contribuyente recurrente, a quien toca desvirtuar lo afirmado
por la fiscalización, pero no con simples afirmaciones, sino con pruebas
adecuadas(...)”[3]
Por ello se mantiene ajustado el novísimo
Código con las disposiciones constitucionales.
[1]Abogado egresado
de la Universidad Católica Andrés Bello, Caracas-Venezuela. Especialista en
Derecho Administrativo, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas-Venezuela.
Especialista en Derecho Laboral, Universidad Católica Andrés Bello- Centro
Occidental Lisandro Alvarado, Barquisimeto-Venezuela. Postgraduado en Derecho
Tributario por la Universidad de Salamanca, Salamanca, España. Profesor de Pre y Postgrado de la Escuela de Derecho, Universidad
Católica Andrés Bello, Caracas-Venezuela, desde 1994. Profesor de Pregrado en la Carrera de Contaduría Pública, Universidad
Centro Occidental Lisandro Alvarado, Barquisimeto, 1999 (Profesor por Concurso
de Oposición). Profesor Invitado de Postgrado en la Universidad Fermín Toro.
Ex-Magistrado Principal de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo.
Juez Temporal del Juzgado Superior Civil y Contencioso Administrativo de la
Región Centro Occidental. Jefe de la División de Asistencia al Contribuyente de
la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental perteneciente
al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT). Ex Jefe de la División de Asistencia al Contribuyente de la Gerencia
de Tributos Internos de la Región Centro Occidental perteneciente al Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
[2] Sentencia emitida en fecha 05-04-94, por la extinta Corte
Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, en el
caso La Cocina, C.A.
[3] Sentencia emitida por el Tribunal Superior Noveno de lo
Contencioso Tributario en fecha 07-07-83.
Revista de Derecho Tributario No. 47, Octubre-Diciembre de 1.985. Pág.
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